Sonderausweis bei Körperschaften – was regelt § 28 KStG?

Körperschaften und insbesondere Kapitalgesellschaften wie die GmbH können verschiedenste Rücklagen bilden. Die Gewinnrücklage ist dabei einer der prominentesten Vertreter. In ihr befinden sich Gewinne, die die Körperschaft nicht an ihre Anteilseigner ausgeschüttet hat. Derartige Rücklagen können die Gesellschafter aber auch in Nennkapital umwandeln – und hier kommt der Sonderausweis nach § 28 KStG ins Spiel.

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Sonderausweis nach dem KStG

In diesem Video erklären wir, welche Bedeutung der Sonderausweis nach § 28 KStG hat und wie Sie ihn ermitteln.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlagen und Zweck des Sonderausweises nach § 28 KStG

Nach § 57c Absatz 1 GmbHG können Gesellschafterinnen und Gesellschafter bestehende Rücklagen ihrer Körperschaft in Nennkapital umwandeln. Bilanziell handelt es sich dabei lediglich um einen Passivtausch, steuerlich kann eine solche Umwandlung aber gleich mehrere Folgen haben. Hintergrund ist der unterschiedliche Rechtscharakter der Passivposten „Rücklage“ und „Stammkapital“, insbesondere bei der Aus-, respektive Rückzahlung.

Denn die Rückzahlung von Nennkapital ist originär nicht steuerbar, Gewinnausschüttungen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG aber schon. Eine Umwandlung von (bei Ausschüttung steuerpflichtigen) Gewinnen in Nennkapital würde daher dazu führen, dass deren Versteuerung insoweit unterbleibt.

Nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG gilt bei auf diese Weise umgewandelten Beträgen die Pflicht zum Sonderausweis. Dies soll sicherstellen, dass bei einer späteren Ausschüttung klar ist, in welcher Höhe Leistungen aus laufenden Gewinnen, Gewinnrücklagen und dem steuerlichen Einlagekonto gewährt wurden.

Der Sonderausweis in der Körperschaftsteuer dient aber auch der Transparenz. Denn durch die Umwandlung einer Rücklage in Stammkapital steigt dieses zwar an, der Gesellschaft wurde aber von außen kein „neues Geld“ hinzugefügt. Dennoch könnte ein Außenstehender von einer Kapitalerhöhung und damit einer Steigerung des Firmenwertes ausgehen.

2. Umwandlungsreihenfolge beim Sonderausweis

Um eine Besteuerung der in Nennkapital umgewandelten Rücklagen bei Rückzahlung des ganzen oder teilweisen Nennkapitals sicherzustellen, sieht der Sonderausweis nach § 28 KStG eine bestimmte Reihenfolge vor. Nach § 28 Absatz 1 Satz 1 KStG gilt zunächst der Bestand des steuerlichen Einlagekontos als umgewandelt. Maßgeblich nach § 28 Absatz 1 Satz 2 KStG ist dabei der Bestand desjenigen Wirtschaftsjahres, in dem auch die Umwandlung nach § 57c GmbHG erfolgt.

In der Steuerbilanz ist der Anteil des Nennkapitals, der auf umgewandelte Rücklagen entfällt, gesondert auszuweisen. Entsprechend § 27 Absatz 2 KStG erfolgt eine gesonderte Feststellung (§ 28 Absatz 1 Satz 3 und 4 KStG).

Besteht zum Ende eines Wirtschaftsjahres ein Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 KStG, mindert sich dieser um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Maßgeblich ist dabei jeweils der letzte Tag des Wirtschaftsjahres, in der Regel der 31.12. (§ 28 Absatz 3 KStG). Folglich können Sonderausweis nach § 28 KStG und steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG niemals nebeneinander bestehen.

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3. Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung der Körperschaft

Wird das Nennkapital der betreffenden Körperschaft herabgesetzt oder erfolgt eine Auflösung (Liquidation) der Gesellschaft, mindert dies zunächst den Sonderausweis, soweit die ursprüngliche Einlage in das Nennkapital erfolgte (§ 28 Absatz 2 Satz 1 KStG). Ein eventuell übersteigender Herabsetzungsbetrag ist dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG zuzuschreiben. Auszahlungen aus diesem sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar, sodass die Systematik des Körperschaftsteuerrechts (Steuerneutralität der Stammkapitalein- und auszahlung) wiederhergestellt ist.

Soweit eine Minderung des Sonderausweises nach § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG durch Auszahlung des Nennkapitals an die Anteilseigner erfolgt, gilt diese nach Satz 2 als Bezug im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG. Der den geminderten Sonderausweis übersteigende Betrag reduziert den Bestand des steuerlichen Einlagekontos und gilt, soweit auch der Bestand nach § 27 KStG zu niedrig ist, ebenfalls wieder als Ausschüttung nach § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG (§ 28 Absatz 2 Satz 3 und 4 KStG).

Kommt es infolge der Regelungen des § 28 KStG zu einer Auszahlung von Kapitalerträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG, ist die auszahlende Körperschaft wie bei regulären Gewinnausschüttungen verpflichtet, die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die Vorschriften des § 44 Absatz 1 Satz 3 EStG gelten insoweit entsprechend.

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