Herrschendes Unternehmen nach § 6a GrEStG

Bestimmte Umwandlungsvorgänge sind im Rahmen der Konzernklausel (§ 6a GrEStG) von der Grunderwerbsteuer befreit. Auf diese Weise sind Grundstücksübertragungen innerhalb eines Unternehmensverbundes steuerfrei, wenn bestimmte Voraussetzungen vorliegen. Entscheidend ist dabei vor allem die Frage des herrschenden Unternehmens. „Herrschendes Unternehmen“ kann im Grundsatz jede natürliche oder juristische Person sowie Personenvereinigung sein.

Unser Video: Verschmelzung und Spaltung im deutschen Steuerrecht

In diesem Video erklären wir, wie bestimmte Umwandlungsvorgänge im deutschen Recht ablaufen (können).

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Inhaltsverzeichnis

1. Voraussetzungen der Konzernklausel im Überblick

Wechselt ein Grundstück den Eigentümer, unterliegt dieser Vorgang der Grunderwerbsteuer. Dies gilt nach § 1 Absatz 2 bis 3 GrEStG grundsätzlich auch für Umstrukturierungen im Unternehmensverbund, etwa Ausgliederungen, Abspaltungen und Verschmelzungen. Eine Ausnahme sieht allerdings die sogenannte Konzernklausel vor. Die konkreten Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sind dabei in § 6a GrEStG abschließend geregelt.

Es gelten folgende Grundsätze:

• Es muss ein Umwandlungsvorgang im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 UmwG vorliegen (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung). Dieser Vorgang muss dem Grunde nach steuerbar sein (§ 1 GrEStG).
• An dem Umwandlungsvorgang darf ausschließlich ein herrschendes Unternehmen beteiligt sein.
• Das herrschende Unternehmen muss eine oder mehrere Gesellschaften in der Form beherrschen, dass es zu mindestens 95 % am Kapital dieser Gesellschaft(en) beteiligt ist.
• Die entsprechende Beteiligung muss 5 Jahre vor und 5 Jahre nach dem Umwandlungsvorgang in dieser Höhe bestehen, außer die Einhaltung dieser sogenannten Vor- und Nachbehaltensfristen ist aus umwandlungsrechtlichen Gründen unmöglich. Dies ist zum Beispiel bei der Ausgliederung zur Neugründung der Fall, weil hier die abhängige Gesellschaft erst mit der Umwandlung selbst entsteht.

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, ist der Umwandlungsvorgang steuerfrei. Es greift dann eine vollumfängliche Ausnahme von der grundsätzlichen Steuerbarkeit und Steuerpflicht nach § 1 Absatz 2 bis 3 GrEStG.

2. Das „herrschende Unternehmen“ im Rahmen der Konzernklausel

Neben der Einhaltung von Vor- und Nachbehaltensfrist ist in der Praxis oft streitig, welche Rechtsträger „herrschendes Unternehmen“ im Sinne des § 6a GrEStG sein können. Werfen wir daher einen Blick auf die in der Literatur vertretene und durch Rechtsprechung sowie Verwaltung bestätigte Auffassung hierzu.

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2.1. „Beteiligung am Umwandlungsvorgang“

Das herrschende Unternehmen muss zunächst am Umwandlungsvorgang beteiligt sein. Dies ist immer dann der Fall, wenn sein Vermögen mittelbar oder unmittelbar durch den Vorgang betroffen wird, zum Beispiel weil

• ein Grundstück vom herrschenden Unternehmen auf eine abhängige Gesellschaft übergeht,
• Vermögen aus dem herrschenden Unternehmen auf eine neu zu gründende, abhängige Gesellschaft ausgegliedert oder
• von einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen übertragen wird.

Entscheidend ist, dass das jeweilige Unternehmen unmittelbarer Vertragspartner innerhalb des Umwandlungsvorgangs ist.

Das herrschende Unternehmen ist daher grundsätzlich immer an gesellschaftsrechtlichen Umwandlungen beteiligt, was folgendes Beispiel verdeutlicht:

Werden Grundstücke zwischen zwei Tochtergesellschaften einer gemeinsamen Holding-GmbH übertragen, findet die Übertragung grundsätzlich nur zwischen den Tochterunternehmen statt. Die Holding ist auf den ersten Blick „außen vor“, tatsächlich ist sie aber Gesellschafterin beider Unternehmen und damit Bestandteil des Konzernverbundes. Hierdurch gilt sie stets als Beteiligte am Umwandlungsvorgang (Viskorf/Kugelmüller-Pugh, 21. Aufl. 2024, GrEStG § 6a Rn. 73, 74).

Abwandlung: Überträgt die Holding-GmbH ihre Anteile an der Tochter-GmbH auf einen Dritten, etwa eine konzernfremde Holding, liegt kein Fall des § 6a GrEStG vor. Denn hier findet die Umstrukturierung nicht innerhalb des Firmenverbundes, sondern „nach außen gerichtet“ statt.

2.2. Herrschendes Unternehmen: Diese Rechtsträger kommen infrage

Als herrschendes Unternehmen kommt grundsätzlich jede natürliche oder juristische Person infrage. Auch Personenvereinigungen können „herrschendes Unternehmen“ im Sinne des § 6a GrEStG sein. Entscheidend ist allerdings stets, dass die jeweilige Person oder Personengruppe wirtschaftlich tätig ist (BFH 21.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329 Rn. 19).

• Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften wie GbR, OHG und KG) sind über ihre unternehmerische Tätigkeit (Beteiligung am Markt, Gewinnerzielungsabsicht) stets wirtschaftlich tätig. An den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sind dabei grundsätzlich keine hohen Anforderungen zu stellen, sodass zum Beispiel auch eine vermögensverwaltend tätige Immobilien-GbR eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 6a GrEStG ausübt.
• Kapitalgesellschaften (GmbH, UG, AG) üben stets eine wirtschaftliche Tätigkeit aus
• Andere juristische Personen (zum Beispiel Familienstiftungen) sind dann wirtschaftlich tätig, wenn sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten und sich – etwa mit der Vermietung von Immobilien oder auf andere Weise – am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen.
• Privatpersonen sind grundsätzlich nicht wirtschaftlich tätig.Sie können aber „herrschendes Unternehmen“ sein, wenn sie als Einzelunternehmerin oder Einzelunternehmer tätig sind oder an einem Unternehmen, das eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Norm ausübt. Beteiligt sind.

Für alle Rechtsträger gilt dabei, dass die Beteiligung an einem wirtschaftlich tätigen Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit des Rechtsträgers selbst führt. Eine Privatperson, die an einer GmbH beteiligt ist, kann hierdurch ebenfalls „herrschendes Unternehmen“ im Sinne des § 6a GrEStG sein (BFH II R 62/14, BStBl. II 2017, 916; II R 18/19, BStBl. II 2020, 352 Tz. 16).

Zu beachten ist allerdings, dass die wirtschaftliche Tätigkeit der abhängigen Gesellschaft für die Anwendung des § 6a GrEStG unbeachtlich ist, wenn die Beteiligungsquote von 95 % unterschritten wird. Auch wenn die wirtschaftliche Tätigkeit der GmbH dann auf die Privatperson abfärbt, gilt sie nicht als beherrschendes Unternehmen.

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3. Über fünf Jahre bestehende Beteiligung des herrschenden Unternehmens

Das herrschende Unternehmen muss

• fünf Jahre vor und
• fünf Jahre nach

der jeweiligen Umwandlung an der abhängigen Gesellschaft oder den abhängigen Gesellschaften beteiligt sein. Eine Privatperson muss die Beteiligung von mindestens 95 % an einer GmbH im Zeitpunkt der Umwandlung also bereits seit mindestens 5 Jahren in dieser Höhe halten.

Eine allgemeine Ausnahme gilt für Fälle, in denen die Vor- oder Nachbehaltensfrist umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden kann. Hier ist auch eine kürzere Beteiligung des herrschenden Unternehmens ausreichend. Einschlägig sind die entsprechenden Ausnahmen vor allem in folgenden Umwandlungsfällen:

• Ausgliederung zur Neugründung (Vorbehaltensfrist)
• Verschmelzung zweier Rechtsträger (Nachbehaltensfrist)
• Abspaltung zur Neugründung (Vorbehaltensfrist)

In Zweifelsfällen ist es ratsam, vor Durchführung der Umwandlung eine verbindliche Auskunft bei der Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts einzuholen (§ 89 Absatz 2 AO).

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