Spende steuerlich abziehen und Darlehen erhalten
Steuerliche Gestaltung:
Der BFH hat klargestellt, dass ein Spendenabzug nach § 10b EStG ausgeschlossen sein kann, wenn die Spende wirtschaftlich nicht unentgeltlich erfolgt. Erhält der Spender den gespendeten Betrag durch ein Darlehen faktisch zurück, ist die steuerliche Anerkennung der Spende kritisch zu prüfen.
Spendenabzug möglich & Darlehen erhalten: Steuerliche Gestaltung!
Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich mit der Frage zu befassen, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen ein Spendenabzug gemäß § 10b EStG mangels Unentgeltlichkeit der Zuwendung zu versagen ist, wenn die gemeinnützige Stiftung dem Spender in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Spende ein verzinsliches Darlehen in Höhe der Spende gewährt. Damit erhält der Spender den Spendenbetrag faktisch zurück. Wir erklären, welche Maßstäbe der BFH aufstellte.
Inhaltsverzeichnis
1. Steuer reduzieren durch Spendenabzug
Gemäß § 10b Absatz 1 EStG können Zuwendungen als Spenden und Mitgliedsbeiträge an bestimmte Einrichtungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke als Sonderausgaben abgezogen werden.
Dem Spendenbegriff ist neben der erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige unentgeltlich handeln muss. In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger oder von Personen, die diesem nahestehen eine Gegenleistung erhält. In Sonderfällen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil – der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss – zusammenhängt.
Der Bundesfinanzhof hatte sich mit der Frage zu befassen, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen ein Spendenabzug gemäß § 10b EStG mangels Unentgeltlichkeit der Zuwendung zu versagen ist, wenn die Stiftung dem Spender in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Spende ein verzinsliches Darlehen in Höhe der Spende gewährt. Damit erhält der Spender den Spendenbetrag faktisch zurück.
Mit der Entscheidung hatte der BFH erneut die Gelegenheit, zum Begriff der Unentgeltlichkeit einer Spende im Zusammenhang mit einer Darlehensgewährung an den Spender Stellung zu nehmen. Dabei hat der BFH ausführlich herausgearbeitet, wann die Gewährung eines Darlehens durch den Zuwendungsempfänger an den Zuwendenden eine Gegenleistung darstellen kann.
2. Sachverhalt: Spende gezahlt und Darlehen erhalten
Der Kläger gründete im Streitjahr 2011 eine rechtsfähige Stiftung. Diese wurde noch im selben Jahr durch das Finanzamt als gemeinnützig anerkannt. Das Grundstockvermögen wurde auf EUR 50.000 festgelegt. Es konnte jederzeit durch Zustiftungen erhöht werden. Der Vorstand der Stiftung bestand aus zwei Mitgliedern, dem Kläger und seiner Lebensgefährtin. Der Kläger war dabei auf Lebenszeit bestellt. Er war Vorsitzender des Vorstands mit dem Recht zum Stimmentscheid bei Stimmengleichheit.
Der Kläger überwies der Stiftung am 19.12.2011 und am 29.12.2011 jeweils einen Betrag von EUR 200.000 mit dem Verwendungszweck „Einlage Vermögensstock“. Hierfür stellte die Stiftung eine Zuwendungsbestätigung aus, die der Kläger unterzeichnete.
Am 27.12.2011 schlossen der Kläger und die Stiftung vertreten durch den Kläger zwei Darlehensverträge. Danach gewährte die Stiftung dem Kläger zwei Darlehen über jeweils EUR 200.000, die mit 3,5 % jährlich zu verzinsen waren. Zudem waren sie zum Immobilienerwerb zu verwenden und endgültig am 01.01.2022 zurückzuzahlen. Eine vorzeitige Rückzahlung durch den Kläger war jedoch zulässig. Die Darlehensbeträge flossen dem Kläger am 27.12.2011 beziehungsweise am 02.01.2012 zu.
Als Sicherheiten hatte der Kläger der Stiftung Grundschulden an noch zu erwerbenden Immobilien einzuräumen. Bis zur Eintragung der Grundschulden wurde die Stiftung durch Abtretung von Beteiligungen des Klägers an acht geschlossenen Fonds sowie Ansprüchen aus zwei Lebensversicherungsverträgen abgesichert. Letztlich wurden für die Stiftung an Immobilien des Klägers zwei Grundschulden von je 150.000 Euro eingetragen. Der Kläger hat erklärt, die Stiftung habe die gewährten Übergangssicherheiten nach Eintragung der beiden Grundschulden am 09.10.2013 wieder freigegeben.
Nach der Durchführung einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Zahlungen an die Stiftung könnten wegen des engen Zusammenhangs mit den gegenläufigen Darlehensgewährungen nicht als Spenden abgezogen werden. Mit dem geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 versagte das Finanzamt den Spendenabzug. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mithin erhob der Steuerpflichtige Revision.
3. Rechtliche Beurteilung des Spendenabzugs
3.1. Beurteilung durch das Finanzgericht
Das Finanzgericht gab dem Umstand entscheidende Bedeutung zu, dass dem Kläger die Darlehen ohne die banküblichen Formalitäten gewährt worden seien. Hierin sah das Finanzgericht den die für den Spendenabzug erforderliche Unentgeltlichkeit ausschließenden Vorteil. Die Zuwendungsbestätigung könne im Streitfall keinen Vertrauensschutz begründen, weil sie vom Kläger selbst ausgestellt worden sei.
3.2. Beurteilung durch den BFH
3.2.1. Zurückverweisung an das FG
Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückgewiesen. Der Abzug einer an eine Stiftung geleisteten Zahlung als (Vermögensstock-)Spende sei nicht schon deshalb – ohne Prüfung weiterer Voraussetzungen – ausgeschlossen, weil die Stiftung dem Zahlenden in engem zeitlichen Zusammenhang mit diesem Vorgang einen gleich hohen Betrag als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stelle und mit den Zinserträgen ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke fördere.
3.2.2. Begründung der Entscheidung
Es gehöre zum Wesen einer Stiftung, ertragbringende Kapitalanlagen, auch in Gestalt der Gewährung verzinslicher Darlehen, zu tätigen. Allein der Umstand, dass ein solches Darlehen dem Zuwendenden gewährt wird, müsse die Unentgeltlichkeit seiner Zuwendung nicht zwangsläufig ausschließen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Liquidität des Stifters durch die Darlehensgewährung im Ergebnis unverändert geblieben ist.
Es liegt kein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vor. Es ist nicht ersichtlich, dass die Rechtsordnung die gewählte Gestaltung schon dem Grunde nach missbilligen könnte. Hierzu stellt der BFH eine Kontrollüberlegung an. Hätte der Kläger die Spenden an die Stiftung geleistet und seinen Darlehensbedarf anderweitig gedeckt, hätte der Kläger den Spendenabzug unstreitig erhalten und wäre zudem Schuldner von Darlehen, die er verzinsen und tilgen müsste. Die Stiftung müsste die in ihren Vermögensstock zugewendeten Mittel – die sie nicht sofort zur Förderung ihrer satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke verbrauchen dürfte – ertragbringend anlegen. Das Ergebnis dieser Gestaltung unterscheide sich jedoch nicht von dem Ergebnis der vom Kläger und der Stiftung gewählten Gestaltung.
Entscheidend sei allein, dass sich die Zahlung als unentgeltlich darstelle, mit der Darlehensgewährung also kein Vorteil für den Zuwendenden verbunden sei. Das setzt voraus, dass sowohl die Gewährung des Darlehens dem Grunde nach als auch die vereinbarten Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich standhielten. Zudem darf die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keine Zweifel daran aufwerfen, dass die zugewendeten Mittel aus Sicht des Zuwendenden nun Fremdkapital sind. Hierzu hatte das Finanzgericht keine ausreichenden Feststellungen getroffen, weswegen der Rechtstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wurde.
4. Dann schließen Darlehen den Spendenabzug wegen Entgeltlichkeit aus
Der BFH sorgt weiter für Rechtssicherheit im Hinblick auf die Frage, wann eine Darlehensgewährung durch eine Stiftung an ihren Stifter als ein die erforderliche Unentgeltlichkeit einer Spende ausschließender Vorteil anzusehen ist. In den Blick zu nehmen sind sowohl das „Ob“ als auch das „Wie“ der Darlehensgewährung.
Für die Fremdüblichkeit des „Obs“ der Gewährung eines Darlehens als solches ist auf die Einhaltung der für die Anlage von Mitteln des Vermögensstocks einer Stiftung üblichen Grundsätze zu achten. Insoweit gilt in erster Linie das Gebot der sicheren und wirtschaftlichen Vermögensverwaltung. Das Risiko und der erwarteter Ertrag aus der Geldanlage müssen in einem angemessenen Verhältnis zueinanderstehen. Angesichts der erheblichen Bedeutung der ungeschmälerten Erhaltung ihres Vermögens für eine Stiftung sind die mit jeder überdurchschnittlich ertragsstarken Geldanlage verbundenen Risiken gegen die dadurch erzielbaren Mehrerträge abzuwägen.
Ferner müssen die vereinbarten Darlehenskonditionen, also das „Wie“ der Gewährung in ihrer Gesamtschau einem Fremdvergleich standhalten. Hierbei schließt aber nicht jegliches einzelne Detail, das möglicherweise von den zwischen fremden Dritten üblichen Bedingungen abweicht, die Fremdüblichkeit des Darlehens aus. Vielmehr ist eine Gesamtwürdigung vorzunehmen. Zu berücksichtigen sind etwa Kriterien wie die zivilrechtliche Wirksamkeit des Darlehensvertrags, die Bonität des Darlehensnehmers, die Besicherung des Darlehens und der Darlehenszins. Im Rahmen einer solchen Gesamtwürdigung können eventuelle Abweichungen vom Fremdüblichen, in gewissen Grenzen durch gegenläufige Gesichtspunkte ausgeglichen werden.
Von wesentlicher Bedeutung kann hierbei sein, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind. Letztlich darf die tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags keine Zweifel daran aufwerfen, dass die der Stiftung zugewendeten und darlehensweise an den Stifter rücküberlassenen Mittel aus Sicht des Zuwenden nunmehr Fremdkapital darstellen, der Spender also endgültig wirtschaftlich belastet ist.
Offengelassen hat der BFH in der vorliegenden Entscheidung, ob der Spendenabzug trotz – unterstellter – Erfüllung aller objektiven Voraussetzungen zusätzlich noch ein subjektives Tatbestandsmerkmal der „Spendenmotivation“ erfordert.
5. Fazit: Spendenabzug trotz Darlehensgewährung möglich
Darlehen an den Spender können zum Ausschluss der Unentgeltlichkeit der Spende führen. Hierzu ist zum einen darauf abzustellen, ob die Darlehensgewährung dem Grunde nach in fremdüblicher Weise gewährt worden ist. Zum anderen müssen dessen Konditionen einem Fremdvergleich standhalten. Zudem muss das Darlehen entsprechend der vertraglichen Vereinbarung tatsächlich durchgeführt worden sein.
Werden diese Voraussetzungen erfüllt, liegt für sich genommen ein ausgewogenes gegenseitiges Rechtsgeschäft vor. Dann bleibt für die Annahme eines überschießenden Gegenleistungsanteils für eine vorangegangene Spende kein Raum. Damit ist der Spendenabzug zu zulassen.
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